Gümrüklerde Teslim Şekillerinde Yaşanan Karmaşa

Giriş

Zaman zaman gümrük idarelerinin teftişi ya da Bölge Müdürlükleri Kontrol Şubesinde düzenlenen sonradan kontrol raporlarında Incoterms teslim şekillerine ilişkin kuralların yorumundan kaynaklı ciddi sayılabilecek boyutta ek tahakkuk ve ceza kararları düzenlendiğine şahit olduk.

Bu defa bazı gümrük idarelerince düzenlenen ceza kararlarında, Müdürlüklerinin teftişi sonucu düzenlenen cevaplı raporlardan bahisle, KDS üzerinden yapılan sorgulamalar neticesinde tespiti yapılan bazı gümrük beyannamelerinde teslim şekli CFR, CIF, CIP, CPT, DAP beyan edilmesine karşın teslim yeri gümrük beyannamesinin 20 no.lu kutusunda Türkiye Gümrük Bölgesi dışında bulunan bir yer olarak kayıtlı beyannameler için müfettiş raporunda önerilen “teslim yeri Türkiye Gümrük Bölgesi dışında belirtilen veya teslim yerine ilişkin açıklamanın bulunmadığı CFR, CIF, CIP, CPT, DAP teslim şekline ilişkin beyannameler için yükümlüsünden navlun faturasının temin edilerek, temin edilememesi durumunda ise emsal navlun bedelinin gümrük kıymetine dahil edilerek” gümrük kıymetini etkileyen bir husus bulunması durumunda Gümrük Kanununun 234. maddesi çerçevesinde işlem tesis edilmesi, durumun beyannamenin 20 no.lu hanesinin yanlış doldurulmasından kaynaklandığının tespiti durumunda ise Gümrük Kanunu’nun 241/1 maddesi kapsamında usulsüzlük cezası uygulanması yoluna gidildiği görülmektedir.

Müfettiş raporuna istinaden gümrük idarelerince Incoterms kuralları incelenmeden ve analiz edilmeden raporda belirtilen teslim şekillerine ilişkin beyannameler için navlun faturası istenilmesi yoluna gidilerek GK 234/1’e göre işlem yapılması süreci ile bu kapsamda olmayanlar için GK 241/1’inci madde hükümlerini uygulayacağı yaşanılan tecrübelerden aşikardır. Ceza Kararının gerekçesinde yer verilen müfettiş görüşünün iki farklı noktada değerlendirildiği anlaşılmaktadır.

-          - Birincisi, teslim şekli CFR, CİF, CIP, CPT ve DAP beyan edilen satışlar için teslim yeri Türkiye Gümrük Bölgesi dışında beyan edilen veya teslim yeri beyan edilmeyen beyannameler için navlun faturası temin edilmesi, ibraz edilmeyen durumlarda emsal navlun bedelinin (eşyanın FOB kıymetinin %10’nu) kıymete ilave edilerek fark vergilerin istenilerek bu farkın üç katı ceza uygulanması önerilmektedir.

-         - İkincisi, belirtilen teslim şekillerinin gümrük beyannamesinin 20 no.lu kutusunda taşıma türleri itibariyle farklı beyan edilmesi hallerinde ise usulsüzlük cezası uygulanması önerilmektedir.

Konunun doğru bir şekilde değerlendirilebilmesi için öncelikle Icoterms kurallarına ilişkin bazı kavramların doğru tanımlanması, uluslararası ticaret kuralları ve uluslararası ticaret hukuku bağlamında bu kuralların analizinin yapılması önem arz etmektedir.

ICOTERMS’İN AMACI

INCOTERMS kuralların amacı uluslararası mal alım satım ticaretinde kullanılan terimlerin mümkün olduğunca standart hale getirilerek ticaretin kolaylaştırılmasıdır. Bu düzenlemelerin temel amacı uluslararası ticarette önemli olan hız, güven ve açıklık gibi kavramları desteklemek, en azından sık kullanılan terimler arasındaki yorum farklılıklarını ve belirsizlikleri gidermektir.

INCOTERMS NEDİR? NE DEĞİLDİR?

Uluslararası Ticaret Hukuku dalında uzman olan değerli hocam Dr. Talat Kaya’nın (*) Incoterms kurallarının hukuki boyutunu ifade ettiği üzere;

-         -  INCOTERMS kuralları kendi başlarına bir satış sözleşmesi değildir ve satış sözleşmesi yerine geçmez.

-          Bunlar tarafların atıf yapmak suretiyle sözleşmenin parçası haline getirdikleri kurallardır.

-          - INCOTERMS kuralları; tarafların yükümlülüklerini, hasarın geçişini ve masraflara dair görev ve sorumlulukları düzenlemektedir.

-      - INCOTERMS kuralları; satış ile ilişkili taşıma, sigorta sözleşmesi veya akreditif gibi sözleşmelerin bir parçası değildir ve bu sözleşmelerin taraflarını bağlamaz.

-          - INCOTERMS kuralları, tacirlerin hukuku (lex mercatoria) olarak nitelendirilmektedir ve tacirlerin ihtiyaçlarına dayalı olarak ortaya çıkmış teamüllerin ICC tarafından sistematik hale getirilmesinden ibarettir.

Nitekim Milletlerarası Ticaret Odasında (ICC) yayınlanan Incoterms 2020 kitapçığı incelendiğinde Talat Hocanın görüşlerinin ne kadar isabetli olduğu görülecektir.

INCOTERMS KURALLARINA GÖRE TESLİM YERİ VE VARMA YERİ NEYİ İFADE EDER?

Sanırım gümrük müfettişini ve gümrük idarelerini yanıltan husus CFR, CİF, CIP, CPT ve DAP teslim şekillerinde “teslim yeri” ile “varma yerine” kadar olan navlun ve sigorta yükümlülüğü ile risk ve hasarın satıcıdan alıcıya geçişine ilişkin ayrımın karıştırılmasından kaynaklandığı değerlendirilmektedir.

Incoterms 2020 kuralları incelendiğinde, “F” li ve “C” li teslim şekillerinin tamamında teslim yeri, öngörülen taşıma işlemi satıcı tarafındadır. Bu nedenle bu taşıma şekilleri genelde yükleme yerinde satışlar olarak adlandırılır. DAP, DPU ve DDP teslim şekillerinde ise teslim noktası, malların varma noktası ile aynıdır.

“C”li teslimlerde (CFR, CİF, CPT, CİP) teslim yerinde (ya da teslim noktası belirlenmiş ise bu noktada) gemiye yüklenmesi veya taşıyıcıya tevdi edilmesi suretiyle gerçekleşir. Teslim yeri, malların satıcıdan alıcıya teslim edildiği varsayılan yer, yani hasarın satıcıdan alıcıya geçtiği ve masrafların paylaşımı konusundaki merkezi noktadır. Bu nedenle “C” li teslim şekilleri teslim yerinde satışlar olarak adlandırılır. Örneğin CİF teslim şeklinde, satıcı malları teslim yeri olan Hamburg Limanında 3 no.lu rıhtımda Y gemisi bordasında teslim etmekle teslim yükümlülüğünü tamamlar. Teslim noktasından sonra oluşacak hasar ve riskler alıcıya geçer. Satıcı belirlenen noktada yani gemi güvertesinde teslime kadar olan masraf ve riskler yanında varma noktasına örneğin Mersin Limanına kadar olan navlun ve sigorta maliyetini de üstlenmek zorundadır.

Bu nedenle ithal eşyası için “C” li teslimlerde teslim yeri Türkiye Gümrük Bölgesi (TGB) dışında beyan edilen beyannameler için alıcıdan (ithalatçı) navlun faturası istenilmesinin Icoterms ve ticari kurallara uyan bir yanı bulunmamaktadır. Teslim yerinin TGB dışında olması “C”li teslim şekillerinde navlun bedelini satıcının üstlenme yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. Bu teslimlerde taşıma sözleşmesi satıcı ile taşıyan arasında yapılır. Dolayısı ile navlun bedelini ödeme yükümlülüğü satıcıya ait olup, satış faturasında bu tutarı mal bedeline ilave edilir.

DAP, DPU ve DDP’den oluşan “D”li terimlerde teslim varma yerinde gerçekleşir. Bu nedenle “D”li terimler, “boşaltmada (varma yerinde) satışlar” olarak adlandırılır. “D” li teslimlerde mallar varma yerinde, yani taşımanın gerçekleştirilmesinden sonra alıcıya teslim edildiği için, mallara ilişkin tüm ziya ve hasar bu noktaya kadar satıcıya aittir. Bu teslimlerde varma yerine kadar navlun, sigorta ile olası hasar ve riskler satıcıya aittir. “D” li teslim şekillerini “C”li teslim şekillerinden ayıran husus teslim yerinin varış ülkesinde belirlenmesidir. «D»li teslimlerde belirlenen yer, teslim yeri ve aynı zamanda varma yeridir ve satıcı o noktaya kadar taşımayı ayarlamakla yükümlüdür

Dolayısı ile müfettiş görüşünde belirtilen teslim şekillerinden yalnızca “D”li teslimlerde teslim yerinin gümrük beyannamesinde TGB de bir yer olması görüşü doğrudur. Şayet eşyanın teslim şekli “D” li bir teslim şekli olarak belirlenmiş olmakla birlikte, ithalat beyannamesinde teslim yeri TGB dışında beyan edilmiş ise teslim şeklinin doğru belirlenmiş olması kaydıyla sadece bir usulsüzlük cezası söz konusu olabilir.

“C” li teslim şekillerinde, ithal eşyası için Incoterms kurallarına göre teslim yeri zaten TGB dışında bir yer olması hasebiyle, Müfettişin konuya ilişkin görüşüne katılmak ve buna göre navlun faturası istenilmesi ve ibraz edilmemesi halinde ek tahakkuk ve cezai işlem tesis etmenin hiçbir yasal dayanağının bulunmadığı değerlendirilmektedir. Ancak şunu da belirtmekte fayda var ki Gümrük Müfettişleri ve Gümrük İdareleri, yapılan beyanların doğruluğunu araştırmak üzere beyana esas tutulan tüm bilgi ve belgeleri beyan sahiplerinden istemek konusunda, gerek Gümrük Kanunu’nun 65 ve 73’üncü maddelerine, gerek kıymet araştırması konusunda DTÖ Kıymet Sözleşmesi hükümlerine, gerek se Revize Kyoto Sözleşmesi hükümlerine göre geniş bir yetkiye sahip bulunmaktadırlar.

EMSAL NAVLUN VE EMSAL SİGORTA UYGULASININ YASAL DAYANAĞI VAR MIDIR?

Konuya ilişkin ülkemizdeki düzenleme 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27/1(e) bendinde;

“28 inci maddenin (a) bendi hükmü saklı kalmak üzere, ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri” nin ithal eşyasının fiilen ödenen ya da ödenecek fiyatına ilave edileceği şeklinde hükme bağlanmıştır. Madde metninde, “yapılan” bir nakliye ve sigorta gideri ile nakliyesiyle ilgili “yapılan” yükleme ve elleçleme giderlerinden bahsedilmektedir.

Diğer yandan GATT’ın VII’inci Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın (DTÖ Kıymet Sözleşmesi) “Gümrük Kıymetine Uygulanacak Kurallar” başlıklı 9’uncu Maddesinin 2(a) bendinde ithal eşyası kıymetine dahil edilecek unsurlar sayılarak “İthal eşyanın ithal limanı ya da yerine kadar yapılmış taşıma masrafları” nın kıymetin unsuru olduğu hükme bağlanmıştır.

Görüleceği üzere ithal eşyasının kıymet tespitinde dikkate alınması gereken kurallar DTÖ Kıymet Sözleşmesi ile belirlenmiş olup her üye ülkenin ulusal mevzuatına göre belirlediği kıymet tanımı ve unsurları, Anlaşma hükümlerine uygun olmak durumundadır. Anlaşma kurallarına göre ithal eşyasının kıymetinin tespitinde fiilen yapılan ya da yapılacak giderlerin objektif esaslara göre tespit edilmek suretiyle gümrük kıymetinin belirlenmesi esas alınmıştır. 

Bununla birlikte Gümrük Yönetmeliği’nin 51/ (9)’uncu fıkrasında “Navlun makbuzu ve/veya sigorta poliçesinin ibrazının imkânsız olduğu veya kabul edilebilir nitelikte bulunmadığı hallerde, yükümlü tarafından nedenleri de belirtilerek verilecek bir dilekçe ile bu durumun bildirilmesi suretiyle; emsal navlun ve/veya sigorta gideri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata eklenir.” Hükmü, “C” li veya “D” li teslim şekillerinde dahi navlun faturası veya sigorta poliçesinin ibrazının gümrükçe istenilmesi ve ibraz edilemediği hallerde ithal eşyası kıymetine emsal navlun (FOB kıymet X %10) veya emsal sigorta (FOB kıymet X %3) uygulaması yoluna gidilerek ek vergi tahakkuk ettirilmesi ve ceza uygulanmasının kanuni bir dayanağı bulunmamaktadır.

Yönetmelik maddesine dayanılarak yapılan bir idari uygulama ile beyan sahiplerinin iradesi zorlanarak cebren fazladan emsal navlun veya emsal sigorta beyanı yapılması sağlanarak yasal dayanağı bulunmadan fazladan ithalat vergisi tahakkuku ve tahsili yapılmaktadır. Bu şekilde beyan yapılmayan durumlarda ek tahakkuk ve ceza kararları düzenlenerek kanuni dayanağı bulunmadan Anayasamızın vergide ve cezada kanunilik ilkesine aykırı olarak vergi salınmakta ve ceza uygulanmakta olduğu değerlendirilmektedir.

TESLİM ŞEKLİNE İLİŞKİN KODUN GÜMRÜK BEYANNAMESİNDE HATALI BEYANI

Gümrük idaresince düzenlenen ceza kararının gerekçesinde müfettiş raporuna atfen belirtilen ikinci husus teslim şekline ilişkin kodun gümrük beyannamesinin 20 no.lu hanesinin yanlış doldurulduğunun tespiti halinde Gümrük Yönetmeliği Ek-82/7’nci sırasındaki hüküm gereği GK 241/1’inci maddesi hükmünün uygulanması gösterilmiştir. Gümrük Yönetmeliği Ek-14’te gümrük beyannamesinin “Teslim şekli” başlıklı 20 no.lu kutusunun birinci alt bölümüne “teslim şekline ilişkin kod yazılır” ikinci alt bölümüne ise “Eşyanın teslim edildiği yerin adı yazılır” hükmü bulunmaktadır.

İthalata konu bazı gümrük beyannamelerine ilişkin taşıma senedi ve faturaların tetkikinde, taşıma şekli karayolu ya da hava yolu olmasına karşın faturasında veya diğer vesaiklerinde teslim şeklinin denizyolu taşıma şeklinde kullanılan örneğin CIF veya CFR olarak belirlenmiş olan durumlarla karşılaşılabilmektedir. Incoterms teslim kurallarına göre deniz yolu taşımaları için öngörülen ve önerilen CIF, CFR veya FOB teslim şeklinin diğer taşıma şekilleri için de kullanılması halinde birçok boşlukların ve gereksiz masrafların doğmasına yol açması sonucunu doğurabilir. Bu şekilde deniz yolu taşıma şekli için öngörülen taşıma şeklinin satıcı ile taşıyıcı arasında yapılan taşıma sözleşmelerinde ya da mal satım sözleşmelerinde Incoterms kurallarına göre olası boşlukları ve riskleri giderecek hükümler konulmak suretiyle giderilebilir.

Uluslararası ticari akitlerin şekli ve içeriğini belirleme konusunda tarafların iradesi belirleyici rol oynar. Taraflara rehberlik etmek üzere milletlerarası kuruluşlar ve Sivil Toplum Örgütlerince hazırlanan tip sözleşmeler, klozlar (Incoterms), rehberler gibi soft law denilen kurallar kullanılabilir. Soft law kendiliğinden bağlayıcı değildir. Bağlayıcılık kazanması taraf iradesine bağlıdır (Kaya, T. 2020). Nitekim Türkiye’nin de taraf olduğu Birleşmiş Milletler Mal Satım Sözleşmesi hükümleri incelendiğinde, uluslararası mal ticaretinde, yeknesak uygulamaların teşviki ve dürüstlük ilkesinin korunması amacıyla, sözleşmenin kurulması, satıcının sorumlulukları, malların teslimi ve sözleşmeye uygunluğu, alıcının yükümlülükleri ve sözleşme hükümlerinin ihlalinde  uygulanacak kurallar belirlenmiş olmakla birlikte, taraf iradesiyle belirlenen sözleşme hükümlerine bir müdahale bulunmadığı gibi sözleşmelerin serbestliği ilkesi çerçevesinde sözleşmelerin yazılı olarak yapılması zorunluluğu da getirilmemiştir.

Konu bu çerçevede değerlendirildiğinde, satıcı ile taşıyıcı arasında yapılan taşıma sözleşmesinde ya da satıcı ile alıcı arasında yapılan mal satım sözleşmesinde taşıma şekli karayolu veya hava yolu olarak belirlenmesine karşın belgelerinde denizyolu taşıma şeklinde Incoterms kurallarına göre önerilen teslim şeklinin örneğin CFR veya CIF olarak belirlenmiş olması halinde, gümrük beyannamesinin 20 no.lu kutusunda ithal vesaiklerinde yer alan CFR veya CIF teslim kodunun beyan edilmesi ceza uygulaması sonucunu doğurmaz. Aksi bir uygulama milletlerarası ticaret hukukunun temel ilkelerinden birini oluşturan sözleşme hükümlerinin belirlenmesinde (yasalarla suç sayılan haller hariç) taraf iradesine müdahale edilemeyeceği ilkesine aykırılık teşkil edeceği değerlendirilmektedir. Ayrıca Gümrük Yönetmeliği EK 14’te 20 no.lu kutu ile ilgili açıklama notlarında teslim şekline ilişkin kod yazılır ifadesinde Incoterms kurallarına ilişkin teslim kodu yazılır ifadesi bulunmamaktadır. Ancak, ithal vesaiklerinde teslim şekli CIP, CPT olarak yer almasına karşın beyannamenin 20 no.lu kutusunda farklı bir teslim kodunun beyanı halinde usulsüzlük cezası önerilebilir görüşündeyiz. 

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Gümrük idarelerince Incoterms kurallarının farklı yorumlanması zaman zaman sair kanun ve mevzuatların gümrüğe ilişkin hükümlerinin ilişkilendirilmesinde ya da ikincil düzenlemelerin lafzından kaynaklı olarak kanuni dayanakları somut olarak gösterilemeden kolaylıkla ceza uygulaması yoluna gidilmesi, işlemlerini yasal mevzuat kurallarına göre yapan ve yapmaya çalışan dış ticaret erbabı için ciddi maliyet, risk ve belirsizlikler oluşturmaktadır. Özellikle kanunla idari para cezası uygulama yetkisi verilmiş olan gümrük idare amirlerinin bu tür müfettiş raporlarında önerilen hususları, konuyla ilgili tüm bilgi ve belgeleri ilgili mevzuatlarına göre inceleyip analiz etmeden, raporda yazılı hususu emir telakki ederek bir inceleme, araştırma, sorgulama ve analiz yapmadan doğrudan ceza uygulaması yoluna gidilmesinin ciddi hukuk ihlallerine ve hak kayıplarına yol açtığı, kanunsuz vergi ve ceza uygulamasına yol açtığını idrak etme konusunda zayıf kaldıklarını değerlendirmekteyim. Elbette ki müfettişlerin çok isabetli tespitleri ve önerileri inkâr edilemez, ancak nihayetinde müfettişler çoğu zaman sistem üzerinde veya beyanname üzerinde gördüklerini kaleme almaları dışında her bir olay bazında analiz yapma imkanları bulunmayabilir. Kanun koyucu idari para cezası uygulama yetkisini gümrük idare amirleri veya yardımcılarına vermiştir. Bu nedenle gümrük idare amirlerinin yetki ve görevleri dahilinde olan mevzuat hükümlerinin doğru uygulanması konusunda daha fazla inisiyatif almaları gerektiğini değerlendirmekteyim.

Benzeri bir uygulama 2018 yılında “D”li teslim şekillerinde, sigorta sözleşmesi yapılması yükümlülüğünün gümrük idarelerince yanlış kavranması sonucu, sigorta sözleşmesi ibraz edilmeyen gümrük işlemleri tamamlanmış beyannameler için ek tahakkuk ve ceza kararları uygulanmış ve bu uygulama sonucu teslim şekli DAP, DAT (DPU) ve DDP olan satışlar için beyan sahipleri ilave emsal %3 sigorta beyanları yapmak zorunda bırakılarak hukuksuz olarak fazladan vergilendirilmişlerdi. Konunun Incoterms kuraları hükümlerine göre 2018 yılında Gümrük TV^de (Köşe Yazıları) yaptığımız değerlendirmenin doğruluğu Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 21/10/2020 tarih ve 58349437 sayılı yazıları ile teyit edilerek bu haksız uygulama kaldırılmıştır. Yukarıda belirtilen idari uygulamalarında Bakanlık Makamınca değerlendirilerek bu hukuksuz uygulamadan vaz geçileceğini ümit etmekteyiz.

20.08.2022  ANKARA

Atilla ŞAHİN

Gümrük Müşaviri (E. Gümrük Müdürü)

(*) Dr. Talat KAYA Ankara Sosyal Bilimler Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi